金税三期上线以来，税收监管力度越来越大。为了尽量减少交易过程中的纳税金额，税收筹划不可避免。然而，很多支招者往往“知其然”而“不知其所以然”，筹划方案看似合理，却经不起逻辑分析，“筹划”最终变成了“臭划”，让纳税人除了补缴税款外，可能还要平白多负担滞纳金和罚款。
案源：《中国税务报》“过度筹划补税2.1亿元——税收筹划：看收益更要看到风险”
案由(为便于阅读，有删减)：2011年10月，M公司将其持有的甲公司49.21%股权分两次做了转让：其中9.79%的股权作价5.17亿元转让给非关联方Z公司，获利1.31亿元，相当于每1%股权获利1338.1万元;另外39.42%的股权以15.55亿元的账面价值无偿划拨给其母公司D集团公司。
2011年12月，D集团公司又将其持有的39.42%的甲公司股权作价43.2亿元转让给非关联方Z公司，获利27.64亿元，相当于每1%股权获利7011.67万元。
税务调查：同样的股权，M公司每1%股权的获利额远远小于集团公司。企业解释：D集团公司与非关联方Z公司签署了战略合作协议，比M公司在对外转让时更具议价能力。
税务人员认为，被转让股权的主要资产为探矿权，根据当时的市场行情煤价并未大幅提升，战略协议和评估增值的解释难以令人信服，其背后的根本原因是出让方不同。
税务人员了解到，D集团公司将微亏企业所属的资产无偿划拨到集团这个利润洼地，短时间内再由集团以市场价格向非关联方转让，所获收益用来弥补以前年度亏损，以此达到少缴和迟缴企业所得税的目的，人为筹划痕迹明显，不具有合理的商业目的。根据企业所得税法第四十一条的规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
税务机关提出，以M公司2011年10月转让9.79%股权的实际成交价5.17亿元为基础，上浮调整10%作为公允价值，补缴税款及利息2.1亿元。经过多次深入沟通，D集团公司同意按照此方案作出纳税调整：调增应纳税所得额7.37亿元，补缴税款及利息2.1亿元。
对于此案例，需要提请读者朋友注意以下几个问题：
一、上浮调整10%作为公允价值调整的是M公司转让甲公司股权价还是D集团公司转让甲公司股权价
从案例中的交易情况看，同样的股权在三个月内被两次转让，M公司第一次转让的价格远低于D集团公司在第二次转让时的价格。说明第一次转让价格明显偏低，应调整M公司转让9.79%股权及无偿划拨给D集团公司39.42%股权的价格。
按照案例中给出的数据可以进行如下逻辑推算：
以M公司2011年10月转让9.79%股权的实际成交价5.17亿元为基础，上浮调整10%作为公允价值，M公司分两次转让其持有的甲公司49.21%股权时的收益应该为：
M公司转让甲公司9.79%股权，每1%股权初始转让价=5.17(9.79%股权转让价)×10000÷9.79=5280.90万元
税务核定后，每1%股权转让价格=5280.90×(1+10%)=5808.99万元
M公司转让甲公司49.21%股权的转让价=5808.99×49.21÷10000=28.59亿元
M公司持有甲公司49.21%股权的成本价=5.17(9.79%股权转让价)-1.31(转让9.79%股权的收益)+15.55(39.42%的股权的账面价)=19.41亿元
M公司转让甲公司49.21%股权应调增应纳税所得=28.59-19.41-1.31=7.87亿元
按上述方法计算的结果，需调增应纳税所得额7.87亿元，比案例中的7.37亿元多了0.5亿元。原因可能在于，M公司将39.42%的股权以15.55亿元的账面价值无偿划拨给其母公司D集团公司时，该39.42%股权的计税基础是16.05亿元。在M公司对甲公司的长期股权投资采取权益法核算的情况下，甲公司每年净资产的减少会导致M公司对其长期股权投资的账面价值减少，但计税基础保持不变。
因此，上述逻辑推算中，按15.55亿元的账面价值作为39.42%的股权的计税基础，就会出现多出0.5亿元的情况。
二、M公司补税还是D集团公司补税
案例原文：D集团公司同意按照此方案作出纳税调整：调增应纳税所得额7.37亿元，补缴税款及利息2.1亿元。
很多读者看完会误以为D集团公司补缴税款及利息。
实际上，通过上述第一部分分析，可以看出，应该做出纳税调增的是M公司，而不是其母公司D集团公司。D集团公司同意按照此方案作出纳税调整的意思是：D集团公司同意税务机关的方案，要求子公司M公司按照税务机关的要求做纳税调增并补缴税款和利息。
那么，D集团公司需要补税吗?案例中没有提及，但我们可以依据政策进行分析。
M公司于2011年10月将39.42%的股权以15.55亿元的账面价值无偿划拨给其母公司D集团公司，对于D集团公司而言，相当于受赠获得一笔资产。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十一条规定：企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条规定：企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。
前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。
按照上述规定，D集团公司受赠取得股权应计入收入所得，计算缴纳企业所得税。
D集团公司接受捐赠的所得额=5808.99(每1%股权转让公允价)×39.42÷10000=22.899亿元
D集团公司应补缴企业所得税=22.899×25%=5.72亿元
小提示：《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)第三条规定：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择特殊性税务处理。案例中，D集团公司取得股权后3个月内就进行转让，不符合上述特殊税务处理的规定。
三、税务机关为何按照初次转让价的1.1倍核定M公司的股权转让价
案例中，税务机关以M公司2011年10月转让9.79%股权的实际成交价5.17亿元为基础，上浮调整10%作为公允价值，核定M公司转让甲公司49.21%股权的价格。
税务机关为什么把比例确定为10%税务筹划起，而不是11%、9%或则其他比例?在两次股权转让间隔仅不足3个月的情况下税务筹划起，为什么不参照D集团公司的股权转让价格直接核定M公司的股权转让价格?
对此，案例没有进一步明确说明，应该属于税务机关自由裁量的范畴。
友情提示：很多交易，尤其是关联方之间的交易，绝不仅仅是买卖双方的问题，还有一个第三方绝对不容忽视，那就是——国家!如果交易的结果导致了国家税收利益不合理减少，这样的交易设计一定是有问题的!
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