案例简介：甲公司从2007年开始执行新的企业会计准则。2007年初，甲公司经董事会批准研发某项新型技术并按法律程序申请取得一项专利权。该公司在当年研究开发过程中消耗的原材料成本562万元、直接参与研究开发人员的工资及福利费804万元、用银行存款支付的其他费用234万元，共计1600万元，其中研究阶段支出320万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出580万元，符合资本化条件后发生的支出700万元。2007年底，该项新型技术已经用于产品生产而达到预定用途，预计使用寿命为10年，净残值为0，采用直线法摊销其价值。2007年度利润表中的利润总额为2000万元，企业所得税适用税率为33%；假定2008年度利润表中的利润总额仍为2000万元，但按新企业所得税法，适用税率改为25%，除研发费用外，没有其他纳税调整事项。
会计处理
财政部2007年9月4日印发的《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（）中，对企业研发费用定义为：企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究开发过程中发生的各项费用。同时还对企业研发费用的范围进行了规范。《企业会计准则第6号———无形资产》规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足规定条件的研发费用税务筹划，才能确认为无形资产。企业内部研究开发项目发生的各项支出，应通过“研发支出”科目进行归集，并分别“费用化支出”和“资本化支出”进行明细核算。期（月）末，应将“研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。达到预定用途形成无形资产的，应将“研发支出”科目归集的资本化支出金额转入“无形资产”科目。
税务处理
《》（）规定研发费用税务筹划，对财务核算制度健全、实行查账征收的内外资企业、科研机构、大专院校等，其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，按规定予以税前扣除。对上述企业在1个纳税年度实际发生的技术开发费（包括新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半成品的试制费、技术图书资料费等），企业未纳入国家计划的中间实验费、研究机构人员的工资、用于研究开发的仪器、设备的折旧、委托其他单位和个人进行科研试制的费用、与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用等，在按规定实行100%扣除的基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。
可见，企业内部研究开发项目发生的各项支出，会计与税务处理的方法不同。会计处理的方法是，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以前发生的支出仍然费用化计入当期损益，只有符合资本化条件以后发生的支出才应当资本化，作为无形资产的成本。税务处理的方法是，企业发生的研究开发支出可在企业所得税税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的150%扣除。允许企业所得税税前扣除的金额，会计与税法存在差异。
就本例来说，会计规定计入当期损益的金额为900万元（1600－700），税法允许税前扣除金额2400万元，即1600×（1+50%）=2400万元。本例会计与税法之间的差异为1500万元（2400－900），客观上包含着两种性质不同的差异：一是永久性差异800万元，即税前加计扣除金额=1600×50%=800万元，由于永久性差异是会计准则和税收法规对收入、费用等会计项目的确认范围不同所产生的差异，一般采取应付税款法进行账务处理，所以永久性差异不会使所得税费用与应纳所得税额产生差额；二是暂时性差异700万元，即无形资产的账面价值与其计税基础0之间的差异。2007年资产负债表日，该项无形资产的账面价值700万元，因包括该部分支出在内的研究开发支出，按照税法规定全部在发生当期税前扣除后，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为0，即计税基础为0.该项无形资产的账面价值700万元与其计税基础0之间产生的差额700万元，意味着企业将于未来期间计入应纳税所得额，增加未来期间应缴纳的企业所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债。暂时性差异是会计准则和税收法规对同一会计项目的确认时间不同所产生的差异，暂时性差异的存在导致所得税费用的跨期摊配，从而使各期所得税费用与应纳所得税额不尽相同，按照新所得税准则的要求，应采取资产负债表债务法核算所得税。
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