第二节 审计意见的类型
第十七条 如果认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映，注册会计师应当发表无保留意见。
第十八条 当存在下列情形之一时，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，在审计报告中发表非无保留意见：
(一)根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；
(二)无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。
第十九条 如果财务报表没有实现公允反映，注册会计师应当就该事项与管理层讨论，并根据适用的财务报告编制基础的规定和该事项得到解决的情况，决定是否有必要按照《中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定在审计报告中发表非无保留意见。
第三节 审计报告
第二十条 审计报告应当采用书面形式。
第二十一条 审计报告应当包括下列要素：
(一)标题；
(二)收件人；
(三)审计意见；
(四)形成审计意见的基础；
(五)管理层对财务报表的责任；
(六)注册会计师对财务报表审计的责任；
(七)按照相关法律法规的要求报告的事项(如适用)；
(八)注册会计师的签名和盖章；
(九)会计师事务所的名称、地址和盖章；
(十)报告日期。
在适用的情况下，注册会计师还应当按照《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》、《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》、《中国注册会计师审计准则第1521 号——注册会计师对其他信息的责任》的相关规定，在审计报告中对与持续经营相关的重大不确定性、关键审计事项、被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告之外的其他信息进行报告。
第二十二条 审计报告应当具有标题，统一规范为“审计报告”。
第二十三条 审计报告应当按照审计业务约定的要求载明收件人。
第二十四条 审计报告的第一部分应当包含审计意见，并以“审计意见”作为标题。
第二十五条 审计意见部分还应当包括下列方面：
(一)指出被审计单位的名称；
(二)说明财务报表已经审计；
(三)指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称；
(四)提及财务报表附注，包括重大会计政策和会计估计；
(五)指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。
第二十六条 如果对财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，审计意见应当使用“我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照[适用的财务报告编制基础(如企业会计准则等)]的规定编制，公允反映了[……]”的措辞。
第二十七条 如果适用的财务报告编制基础是国际财务报告准则、国际公共部门会计准则或者其他国家或地区的财务报告准则，注册会计师应当在审计意见部分指明适用的财务报告编制基础是国际财务报告准则、国际公共部门会计准则，或者指明财务报告编制基础所属的国家或地区。
第二十八条 审计报告应当包含标题为“形成审计意见的基础”的部分。该部分应当紧接在审计意见部分之后，并包括下列方面：
(一)说明注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作；
(二)提及审计报告中用于描述审计准则规定的注册会计师责任的部分；
(三)声明注册会计师按照与审计相关的职业道德要求独立于被审计单位，并履行了职业道德方面的其他责任。声明中应当指明适用的职业道德要求，如中国注册会计师职业道德守则；
(四)说明注册会计师是否相信获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
第二十九条 审计报告应当包含标题为“管理层对财务报表的责任”的部分。审计报告中应当使用特定国家或地区法律框架下的恰当术语，而不必限定为“管理层”。在某些国家或地区，恰当的术语可能是“治理层”。
第三十条 管理层对财务报表的责任部分应当说明管理层负责下列方面：
(一)按照适用的财务报告编制基础的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；
(二)评估被审计单位的持续经营能力和使用持续经营假设是否适当，并披露与持续经营相关的事项(如适用)。对管理层评估责任的说明应当包括描述在何种情况下使用持续经营假设是适当的。
第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师对财务报表形成审计意见，以及作为财务报表审计结果出具的审计报告的格式和内容，制定本准则。
第二条 《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》对注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项的责任作出规范。《中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》和《中国注册会计师审计准则第 1503 号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》规定了注册会计师在审计报告中发表非无保留意见、增加强调事项段或其他事项段时，审计报告的格式和内容如何进行相应调整。其他审计准则也包含出具审计报告时适用的报告要求。
第三条 本准则建立在注册会计师执行整套通用目的财务报表审计业务的基础上，适用于整套通用目的财务报表审计。
《中国注册会计师审计准则第 1601 号——对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑》规定了注册会计师对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑。《中国注册会计师审计准则第 1603 号——对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑》规定了注册会计师对单一财务报表或财务报表特定要素、账户或项目审计的特殊考虑。当某一审计业务适用《中国注册会计师审计准则第 1601 号——对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑》或《中国注册会计师审计准则第 1603 号——对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑》时，本准则同样适用于该审计业务。
第四条 本准则中的要求旨在于两个方面作出恰当平衡：一是要保持审计报告的一致性、可比性，二是要在审计报告中提供对使用者更相关的信息以增加审计报告的价值。在已按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的情况下，注册会计师保持审计报告的一致性，将有助于使用者更容易识别已按照中国注册会计师审计准则的规定执行的审计项目，从而增强审计报告的可信性，同时有助于使用者理解审计工作和识别发生的异常情况。
第二章 定 义
第五条 本准则所称财务报表财务报表审计，是指整套通用目的财务报表，包括相关附注。相关附注通常包括重要会计政策和会计估计。适用的财务报告编制基础的规定决定了财务报表的形式和内容，以及整套财务报表的构成。
第六条 通用目的财务报表，是指按照通用目的编制基础编制的财务报表。
第七条 通用目的编制基础，是指旨在满足广大财务报表使用者共同财务信息需求的财务报告编制基础。
第八条 审计报告，是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。
第九条 无保留意见，是指当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映时发表的审计意见。
第三章 目 标
第十条 注册会计师的目标是：
(一)在评价根据审计证据得出的结论的基础上，对财务报表形成审计意见；
(二)通过书面报告的形式清楚地表达审计意见。
第四章 要 求
第一节 对财务报表形成审计意见
第十一条 注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映形成审计意见。
第十二条 为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，注册会计师应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。
在得出结论时，注册会计师应当考虑下列方面：
(一)按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，是否已获取充分、适当的审计证据；
(二)按照《中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报》的规定，未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报；
(三)本准则第十三条至第十六条要求作出的评价。
第十三条 注册会计师应当评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制。
在评价时，注册会计师应当考虑被审计单位会计实务的质量，包括表明管理层的判断可能出现偏向的迹象。
第十四条 注册会计师应当依据适用的财务报告编制基础特别评价下列内容：
(一)财务报表是否充分披露了所选择和运用的重要会计政策;(二)所选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合被审计单位的具体情况;(三)管理层作出的会计估计是否合理;
(四)财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性;
(五)财务报表是否作出充分披露，使预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递信息的影响;
(六)财务报表使用的术语(包括每一财务报表的标题)是否适当。
第十五条 按照本准则第十三条和第十四条的规定作出的评价还应当包括财务报表是否实现公允反映。
在评价财务报表是否实现公允反映时，注册会计师应当考虑下列方面：
(一)财务报表的整体列报、结构和内容是否合理；
(二)财务报表(包括相关附注)是否公允地反映了相关交易和事项。
第十六条 注册会计师应当评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。
第三十一条 当对财务报告过程负有监督责任的人员与履行上述第三十条所述责任的人员不同时，管理层对财务报表的责任部分还应当提及对财务报告过程负有监督责任的人员。在这种情况下，该部分的标题还应当提及“治理层”或者特定国家或地区法律框架中的恰当术语。
第三十二条 审计报告应当包含标题为“注册会计师对财务报表审计的责任”的部分。
第三十三条 注册会计师对财务报表审计的责任部分应当包括下列内容：
(一)说明注册会计师的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告；
(二)说明合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现；
(三)说明错报可能由于舞弊或错误导致。
在说明错报可能由于舞弊或错误导致时，注册会计师应当从下列两种做法中选取一种：
(一)描述如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；
(二)根据适用的财务报告编制基础，提供关于重要性的定义或描述。
第三十四条 注册会计师对财务报表审计的责任部分还应当包括下列内容：
(一)说明在按照审计准则执行审计工作的过程中，注册会计师运用职业判断，并保持职业怀疑；
(二)通过说明注册会计师的责任，对审计工作进行描述。这些责任包括：
1.识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险，设计和实施审计程序以应对这些风险，并获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚假陈述或凌驾于内部控制之上，未能发现由于舞弊导致的重大错报的风险高于未能发现由于错误导致的重大错报的风险。
2.了解与审计相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。当注册会计师有责任在财务报表审计的同时对内部控制的有效性发表意见时，应当略去上述“目的并非对内部控制的有效性发表意见”的表述。
3.评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性。
4.对管理层使用持续经营假设的恰当性得出结论。同时，根据获取的审计证据，就可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论。如果注册会计师得出结论认为存在重大不确定性，审计准则要求注册会计师在审计报告中提请报表使用者关注财务报表中的相关披露;如果披露不充分，注册会计师应当发表非无保留意见。注册会计师的结论基于截至审计报告日可获得的信息。然而，未来的事项或情况可能导致被审计单位不能持续经营。
5.评价财务报表的总体列报、结构和内容(包括披露)，并评价财务报表是否公允反映相关交易和事项。
(三)当《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》适用时，通过说明下列事项，进一步描述注册会计师在集团审计业务中的责任:
1.注册会计师的责任是就集团中实体或业务活动的财务信息获取充分、适当的审计证据，以对合并财务报表发表审计意见；
2.注册会计师负责指导、监督和执行集团审计；
3.注册会计师对审计意见承担全部责任。
第三十五条 注册会计师对财务报表审计的责任部分还应当包括下列内容：
(一)说明注册会计师与治理层就计划的审计范围、时间安排和重大审计发现等事项进行沟通，包括沟通注册会计师在审计中识别的值得关注的内部控制缺陷；
(二)对于上市实体财务报表审计，指出注册会计师就已遵守与独立性相关的职业道德要求向治理层提供声明，并与治理层沟通可能被合理认为影响注册会计师独立性的所有关系和其他事项，以及相关的防范措施(如适用)；
(三)对于上市实体财务报表审计，以及决定按照《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定沟通关键审计事项的其他情况，说明注册会计师从与治理层沟通过的事项中确定哪些事项对本期财务报表审计最为重要，因而构成关键审计事项。注册会计师应当在审计报告中描述这些事项，除非法律法规禁止公开披露这些事项，或在极少数情形下，注册会计师合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，因而确定不应在审计报告中沟通该事项。
第三十六条 除审计准则规定的注册会计师责任外，如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，并以“按照相关法律法规的要求报告的事项”为标题，或使用适合于该部分内容的其他标题，除非其他报告责任涉及的事项与审计准则规定的报告责任涉及的事项相同。如果涉及相同的事项，其他报告责任可以在审计准则规定的同一报告要素部分列示。
第三十七条 如果将其他报告责任在审计准则要求的同一报告要素部分列示，审计报告应当清楚区分其他报告责任和审计准则要求的报告责任。
第三十八条 如果审计报告将其他报告责任单独作为一部分，本准则第二十四条至第三十五条的要求应当臵于“对财务报表出具的审计报告”标题下;“按照相关法律法规的要求报告的事项”部分臵于“对财务报表出具的审计报告”部分之后。
第三十九条 审计报告应当由项目合伙人和另一名负责该项目的注册会计师签名和盖章。
第四十条 注册会计师应当在对上市实体整套通用目的财务报表出具的审计报告中注明项目合伙人。
第四十一条 审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。
第四十二条 审计报告应当注明报告日期。审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
在确定审计报告日时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据：
(一)构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已编制完成；
(二)被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。
第四十三条 注册会计师在按照中国注册会计师审计准则执行审计工作时，还可能同时被要求按照其他国家或地区审计准则执行审计工作。在这种情况下，审计报告除了提及中国注册会计师审计准则外，还可能同时提及其他国家或地区审计准则。只有在同时符合下列条件时，注册会计师才应当同时提及：
(一)其他国家或地区审计准则与中国注册会计师审计准则不存在冲突，即不会导致注册会计师形成不同的审计意见，也不会导致在中国注册会计师审计准则要求增加强调事项段或其他事项段的情形下，其他国家或地区的审计准则不要求增加；
(二)如果使用其他国家或地区审计准则规定的结构或措辞，审计报告至少应当包括本准则第二十一条规定的所有要素。
第四十四条 如果审计报告同时提及中国注册会计师审计准则和其他国家或地区审计准则，审计报告应当指明审计准则所属的国家或地区。
第四节 与财务报表一同列报的补充信息
第四十五条 如果被审计单位将适用的财务报告编制基础未作要求的补充信息与已审计财务报表一同列报，注册会计师应当根据职业判断，评价补充信息是否由于其性质和列报方式而构成财务报表的必要组成部分。如果补充信息构成财务报表的必要组成部分，应当将其涵盖在审计意见中。
第四十六条 如果认为适用的财务报告编制基础未作要求的补充信息不构成已审计财务报表的必要组成部分财务报表审计，注册会计师应当评价这些补充信息的列报方式是否充分、清楚地使其与已审计财务报表相区分。如果未能充分、清楚地区分，注册会计师应当要求管理层改变未审计补充信息的列报方式。如果管理层拒绝改变，注册会计师应当指出未审计的补充信息，并在审计报告中说明这些补充信息未审计。
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