前言
2017年，财政部制定印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，制度改革的创新点之一就是重构了政府会计核算模式，要求在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重核算功能，单位财务会计的核算基础是权责发生制，单位预算会计的核算基础是收付实现制。因此，双系统下，收入、费用和预算收入、预算支出在确认上就会产生差异。以固定资产为例深入研究双系统的核算差异有助于进一步分析本年盈余和预算结余的差异构成情况。
❖一、外购的固定资产差异分析
政府会计主体外购取得的固定资产，在使用过程中的价值损耗是通过计提折旧的方式体现的。在财务会计体系下， 外购时应确认为一项资产，而在预算会计体系下，由于外购过程中支付了现金，因此在收付实现制核算基础下应确认为预算支出，从而使双系统下费用和预算支出产生差异。
例1：某行政单位以300000元的款项购入3台机器设备，以财政授权支付方式付款。设备不需要安装，经验收投入使用。会计分录为：
财务会计
借：固定资产 300000
贷：零余额账户用款额度 300000
预算会计
借：行政支出 300000
贷：资金结存——零余额账户用款额度 300000
此时，财务会计确认了固定资产的增加，由于尚未发生价值损耗，因此不计入业务活动费用，而预算会计下从零余额账户支付了现金，因此确认行政支出。
❖二、自行建造的固定资产差异分析
政府会计主体自制的固定资产，在自建过程中需要领用工程物资，支付人工费、其他直接或间接费用。在财务会计体系下，确认在建工程的增加，但由于尚未发生损耗，因此不确认费用。而支付的人工费及其他费用在预算会计体系下就需要确认预算支出。这种双系统下差异的性质与外购固定资产相同。
例2：某行政单位自行建造一栋办公楼，领用工程物资 49 000 元，以财政直接支付方式支付人工费 18 650 元。会计分录为：
财务会计
借：在建工程 67650
贷：工程物资 49000
应付职工薪酬 18650
同时
借：应付职工薪酬 18650
贷：财政拨款收入 18650
预算会计
借：行政支出 18650
贷：财政拨款预算收入 18650
此时，在财务会计体系下确认了在建工程的增加，而未确认费用，在预算会计体系下支付人工费形成现金流出，因此确认行政支出。
❖三、接受捐赠的固定资产差异分析
政府会计主体接受外单位捐赠而取得的固定资产，财务会计核算时，形成资产的同时，形成捐赠收入。而在预算会计体系下未发生现金流入，因此依据收付实现制不确认预算收入。如果在接受捐赠的过程中支付了相关费用，则财务会计核算时费用应计入固定资产的初始入账成本。预算会计核算时，由于发生现金流出会计核算体系分析，因此确认预算支出。这种差异的性质和外购固定资产的差异相同。
例3：某事业单位接受捐赠20台电脑，有关凭据注明金额86 000 元，发生运输费用500 元，以现金支付。会计分录为：
财务会计
借：固定资产 86500
贷：库存现金 500
捐赠收入 86000
预算会计
借：其他支出 500
贷：资金结存——货币资金 500
首先，财务会计体系下确认了捐赠收入，但预算会计不确认其他预算收入，双系统下收入和预算收入的确认产生差异。其次，支付的运费在预算会计核算时确认了其他支出，而财务会计未确认费用，也导致双系统下产生差异。
❖四、固定资产计提折旧的差异分析
制度中要求政府会计主体对固定资产应“实提折旧， 即财务会计体系下计入费用。而计提折旧并不会形成现金 流出，因此预算会计不确认预算支出。双系统下费用和预算支出的确认产生差异。
例4：某事业单位月末计提折旧，设备类折旧金额5600元，建筑类折旧金额 8 210 元，共计 13 810 元。会计分录为：
财务会计
借：业务活动费用 13810
贷：固定资产累计折旧—设备 5600
—建筑 8210
此时，财会会计将固定资产累计折旧计入业务活动费用，而由于未涉及现金收支，因此不需要进行预算会计核算。
❖五、对外出售的固定资产差异分析
政府会计主体报经批准对外出售固定资产，一方面按规定净收入需要上缴财政。因此，双系统下均不确认收入。另一方面在财务会计体系下需要将固定资产的账面价值
确认为费用，而在预算会计体系下，固定资产账面价值的减少并未形成现金流出，因此不计入预算支出，双系统下费用和预算支出的确认产生差异。
例 5：某行政单位出售一台不需用设备，账面余额53000元，已提折旧 21000元。收到价款 30000元，以现金支付运输费 500 元。会计分录为：
财务会计
借：资产处置费用 32000
固定资产累计折旧 21000
贷：固定资产 53000
借：银行存款 29500
贷：应缴财政款 29500
首先，由于净收入需要上缴国库，因此财务会计和预算会计均不确认收入和预算收入。支付的相关费用作为收入的抵减项目，财务会计和预算会计均不确认费用和预算支出。其次，固定资产的账面价值应转入资产处置费用，而预算会计不确认预算支出。
❖六、对外捐赠的固定资产差异分析
政府会计主体对外捐赠固定资产时，财务会计核算时应将固定资产的账面价值和支付的相关费用之和计入费用，而预算会计核算时，应将支付的费用计入预算支出，对外捐赠固定资产账面价值部分并不计入预算支出，这一点和对外出售固定资产相同。
例6：某行政单位对外捐赠一台仪器，固定资产的账面余额 62670元，已计提折旧 14230元，账面余额 76900元，以现金支付运输费300 元。会计分录为：
财务会计
借：资产处置费用 48740
固定资产累计折旧 14230
贷：固定资产 62670
库存现金 300
预算会计
借：其他支出 300
贷：资金结存—货币资金 300
此时，财务会计体系下将固定资产的账面价值和支付的运输费之和转入资产处置费用，而预算会计体系下，只将发生现金流出的运输费转入其他支出。
❖七、置换换出的固定资产差异分析
政府会计主体置换换出固定资产，应以该固定资产的评估价值加上相关税费作为换入资产的初始入账成本，将固定资产的评估价值和账面价值的差额确认为资产处置费用（减值）或其他收入（增值）。评估价值与账面价值的差额并未形成现金流入或流出，因此，差额部分预算会计不进行核算。
由于预算会计在固定资产取得时已经确认过预算支出，因此会计核算体系分析，换出的固定资产账面价值无需确认预算支出，财务会计也不确认费用。
例7：某事业单位以10台设备对M企业进行长期股权投资，每台设备估值 12000元，发生评估费用 2000元，以银行存款支付。该批设备的账面价值为 95000元，已提折旧 5 000 元，账面余额 100 000 元。会计分录为：
财务会计
借：长期股权投资 122000
固定资产累计折旧 5000
贷：固定资产 100000
银行存款 2000
其他收入 25000
预算会计分录：
借：其他支出 2000
贷：资金结存—货币资金 2000
财务会计核算时，换出设备的账面价值在双系统下均未确认费用和预算支出；评估价值与账面价值的差额（增值）在财务会计体系下确认为其他收入，但预算会计并未确认预算收入；此外，支付的评估费用在财务会计核算时计入了换入资产的成本，不计入费用，而在预算会计核算时计入其他支出。
例8：承接例7，若在置换的过程中以银行存款支付对方补价 10 000 元，则会计分录为：
财务会计
借：长期股权投资 132000
固定资产累计折旧 5000
贷：固定资产 100000
银行存款 12000
其他收入 25000
预算会计
借：其他支出 12000
贷：资金结存—货币资金 12000
财务会计核算时，支付的补价计入长期股权投资的成本，而不计入费用。而预算会计体系下需要计入预算支出， 双系统下产生差异。
❖八、盘亏、毁损、报废的固定资产差异分析
政府会计主体盘亏、毁损、报废的固定资产，应按其账面价值转入“待处理财产损溢科目，报经批准后，财务会计体系下应按其账面价值确认为费用，而预算会计在收付实现制核算基础下不确认预算支出。
例9：某事业单位在年终盘点时，发现一台电脑报废，该电脑账面余额为60000 元，已计提折旧 50000 元。会计分录为：
将报废的电脑转入待处理财产损溢：
财务会计
借：待处理财产损溢 10000
固定资产累计折旧 50000
贷：固定资产 60000
报经批准予以处置时：
财务会计
借：资产处置费用 10000
贷：待处理财产损溢 10000
财务会计核算时，将报废的固定资产账面价值最终计入资产处置费用，由于未发生现金流出，因此无需编制预算会计分录。
根据以上八类情况下固定资产的账务处理方法，现将固定资产项目在双系统下的差异总结如表 1 所示。
表 1 固定资产项目导致的双系统差异
项目
财务会计体系
预算会计体系
外购固定资产
外购固定资产
不确认费用
（确认资产）
确认预算支出
自制固定资产
自制固定资产支付薪酬及其他耗费
不确认费用
（确认资产）
确认预算支出
接受捐赠固定资产
接受捐赠固定资产的初始成本
（不含支付相关费用的部分）
确认收入
不确认预算收入
接受捐赠固定资产支付的相关费用
不确认费用
确认预算支出
固定资产折旧
固定资产计提折旧
确认费用
不确认预算支出
对外出售固定资产
对外出售固定资产的净收入
不确认收入
不确认预算收入
对外出售固定资产支付的相关费用
不确认费用
不确认预算支出
对外出售固定资产的账面价值
确认费用
不确认预算支出
对外捐赠固定资产
对外捐赠固定资产的账面价值
确认费用
不确认预算支出
对外捐赠固定资产支付的相关费用
确认费用
确认预算支出
置换换出固定资产
置换换出固定资产的账面价值
不确认费用
不确认预算支出
置换换出固定资产的价值差额（增值）
确认收入
不确认预算收入
置换换出固定资产的价值差额（减值）
确认费用
不确认预算支出
置换换出固定资产支付的相关费用
不确认费用
（计入资产）
确认预算支出
置换换出固定资产涉及到补价
支付的补价
不确认费用
（计入资产）
确认预算支出
收到的补价
不确认收入
不确认预算收入
盘亏、毁损、报废的固定资产
盘亏、毁损、报废的固定资产的账面价值
确认费用
不确认预算支出
❖九、结语
本文分析了固定资产科目在双系统下确认收入、费用以及预算收入、预算支出时的差异，并通过例题的形式深入分析了双系统下差异产生的原因，以期对行政事业单位财务人员的实务工作有所帮助。
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